Правила заключения договора субаренды. Считаем налоге при субаренде: сложные ситуации

Иногда в процессе ведения бизнеса ситуация складывается так, что помещения или земельные участки, арендованные на продолжительный срок, простаивают без дела, требуя при этом постоянного внесения за них арендной платы. А бывает и так, что столько метров бизнес больше не нужно, но платить за них все равно приходится. В таких случаях, кроме расторжения ставшего невыгодном контракта, арендатор должен вспомнить, что он может не только владеть и пользоваться снятым помещением или земельным участком. Компании также вправе предоставить его в субаренду или передать свои арендные права и обязанности другой фирме (ч. 2 ст. 615 ГК РФ). Рассмотрим каждую из «спасительных» возможностей поподробнее.

Итак, субаренда (или поднаем) – это когда арендатор сдает имущество, уже находящееся у него в аренде, другой фирме – субарендатору (). В отличие от субаренды, перенаем подразумевает передачу первоначальным арендатором с согласия собственника помещения своих прав и обязанностей по договору аренды другому лицу. Т. е., место «старого» арендатора занимает «новый». Имущество, а также все условия договора остаются прежними. По сути, договор перенайма является договором уступки права требования (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2010 г. по делу № А32- 13018/2009). Статья поднайма и перенайма – совершенно разная. И для большей наглядности сравним эти сделки по нескольким показателям.

Окончательно и бесповоротно

Начнем с того, на какой срок может быть заключен поднайм и перенайм.

Субаренду разрешено оформить на любой срок, не превышавший время действия основного арендного соглашения. А вот с перенаймом – ситуация совершенно другая.

На основании долгосрочного договора, прежний арендатор с новым нанимателем подписали несколько краткосрочных соглашений перенайма нежилых помещений (каждый – сроком меньше года). А через некоторое время к последнему перестали поступать платежи. Когда арендодатель обратился в арбитраж, то выяснилось, что новый и первоначальный арендаторы не разобрались, кто именно и когда вносит деньги. Ведь краткосрочные договоры перенайма не «перекрывали» весь период аренды. Поэтому по истечении срока действия очередного соглашения создавалась неопределенность относительно того, кто же является обязанным вносить платежи. Кроме того, поскольку арендодатель не имеет возможности влиять на отношения между прежним и новым арендаторами, до получения уведомления от прежнего арендатора, у него не будет информации об «актуальном» контрагенте, что противоречит принципам равенства и определенности в регулируемых гражданским законодательством отношениях.

Обратите внимание

И поднаем, и перенаем возможны только с согласия собственника, его проще и быстрее изначально включить в договор аренды. Если же партнеры не позаботились об этом заранее, то им придется создавать отдельный документ в виде письма, протокола или допсоглашения. Не забывайте, без согласия арендоадателя и субаренда, и перенаем могут быть признаны недействительными.

Соответственно, следует помнить, что перенаем предполагает постоянную и окончательную сделку, и первоначальная сторона не может выбыть из обязательства на некоторый период с последующим восстановлением. Такой вывод следует из статей 382, 384 и 391 ГК РФ, регулирующих отношения об уступке требования и переводе долга. По мнению ряда арбитров, данные нормы должны соблюдаться при перенайме, поскольку в результате этого происходит замена арендатора в обязательстве.

Сохраняйте форму!

Следует остановиться и на вопросе о формах соглашения перенайма и поднайма. В данном случае установка для обоих соглашений одинакова – если первоначальный договор аренды был зарегистрирован, то и соглашение о передаче прав и обязанностей по нему также подлежит государственной регистрации, поскольку является его неотъемлемой частью (касательно перенайма – см. постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июня 2015 г. № Ф07- 2953/15 по делу № А42-6486/2014). Единственное уточнение можно сделать в отношении субаренды. Поскольку данное соглашение может быть заключено на меньший срок, чем первоначальное обязательство, то регистрация будет необходима только в том случае, если договор субаренды заключен на срок более одного года.

И поднаем, и перенаем возможны только с согласия собственника (исключение, земельные участки государственной или муниципальной собственности при условии, что срок аренды составляет более пяти лет). Согласие проще и быстрее изначально включить в договор аренды. Формулировка может выглядеть, например, так: «Арендатор вправе сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), а также осуществлять иные права, предусмотренные пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ. Получение дополнительного согласия от Арендодателя на вышеуказанные действия не требуется».

Если же партнеры не позаботились о согласии заранее, то им придется создавать для этого отдельный документ в виде письма, протокола или дополнительного согшаления к основному контракту. Нарушая это правило и субаренда, и перенаем могут быть признаны недействительными из-за несоблюдения формы контрактов, об этом говориться в статье 168 Гражданского кодекса РФ Если же договор аренды, права и обязанности по которому передаются, был зарегистрирован, т. е. заключен год и более, то и соглашение по нему также подлежит государственной регистрации.

За вознаграждение

Хотелось бы напомнить о правиле, согласно которому все договоры между организациями должны быть возмездными (это следует, например, из п. 2 ст. 423 и ст. 575 ГК РФ). Сдача имущества в субаренду, и передача арендных прав и обязанностей должны происходить за определенную плату.

Сначала разберемся с перенаймом. Некоторые арбитры считают, что данное соглашение само по себе возмездно, т. к. одновременно с правами передаются также обязанности, что можно рассматривать как встречное предоставление. Как и в том случае, если при перенайме передается не только обязанность внесения арендной платы, но еще и необходимость погасить задолженность, есть такая образовалась у первоначального арендатора (Постановления ФАС Северо-Западно- го округа от 22 июня 2009 г. № А44- 3757/2008, Северо-Кавказского округа от 15 июля 2008 г., определение ВАС РФ от 15 октября 2009 г. № ВАС- 12735/09). Однако, на мой взгляд, подобная точка зрения не совсем корректная. Ведь за то, что «новый» арендатор грубо говоря, принял на себя «головную боль» в виде всех прав и обязанностей первоначального арендатора, последний должен заплатить, т. е. предоставить встречное представление.

Сколько именно нужно платить – должны определить сами партнеры в зависимости от того, какие именно обязанности и права переданы (не предстоит ли новому арендатору выплачивать санкции, погашать задолженность, приводить в нормальное со- стояние имущество и т. п.). В любом случае, плату за перенайм лучше предусмотреть. В противном случае при возникновении вопросов придется апеллировать к пункту 9 ИПП ВАС РФ от 30 октября 2007 года № 120, в котором указано, что соглашение об уступке права, заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как безвозмездное только если в нем четко об этом написано. А отсутствие условия о цене передаваемого права еще не является основанием для признания его ничтожным.

Что касается субаренды, то здесь варианты следующие. Во-первых, в первоначальном договоре можно
предусмотреть, что при «пересдаче» имущества арендодатор выплачивает арендодателю определенную сумму (единовременно или ежемесячно, возможно – в процентном соотношении с субарендной платой). А во-вторых, возмездность договора субаренды проявляется в том, что субарендодатель (он же – изначальный арендатор) получает от субарендатора плату, которая в данном случае как раз является
встречным предоставлением.

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.

При заключении Договора субаренды, первичный арендатор берет на себя функции арендодателя и исполняет условия двух договоров - аренды и субаренды.

Всегда ли арендатор может сдать арендованное имущество в субаренду?

Снимая офис, склад или торговую площадь, арендатор может заключить Договор субаренды только в случае письменного согласия собственника.
ВАЖНО. Субарендатор имеет право требовать от арендатора для ознакомления первичный договор с разрешением собственника на сдачу имущества в субаренду, либо дополнительное соглашение с его письменным согласием. Если арендатор не предоставит этих документов, лучше не рисковать и поискать другую недвижимость.

На какой срок заключается договор?

1. Срок действия Договора субаренды не может превышать срок действия первичного документа - Договора аренды.
2. Если в Договоре субаренды указан срок 2 года, а в основном документе срок аренды 1 год - субарендатору по окончании срока действия основного договора (через 1 год) необходимо перезаключить Договор субаренды, либо вернуть имущество собственнику.
3. Продление срока действия первичного договора не влечет за собой автоматическое продление срока действия Договора субаренды. Арендатору и субарендатору необходимо заключить соглашение о продлении. Либо можно изначально внести в текст Договора субаренды пункт об автоматическом продлении срока субаренды при продлении срока действия основного договора.

На что следует обратить особое внимание?

На подробное описание имущества, которое подлежит передаче в субаренду.
Лучше всего использовать описание имущества из основного Договора аренды, чтобы между договорами не было расхождений и противоречий.

Права субарендодателя и субарендатора

Согласно договору субаренды, субарендатор и собственник никак не связаны между собой и не могут предъявлять претензии друг к другу напрямую. Все вопросы решаются через субарендодателя.
Субарендодатель несет перед собственником ответственность за все имущество и не может перекладывать ответственность на субарендатора.
В этой связи, некоторые субарендаторы ошибочно полагают, что не несут ответственность за свои действия в отношении имущества, поскольку не заключали договор напрямую с собственником.
Да. Субарендатор не несет ответственность перед собственником помещения. Но он отвечает за имущество перед субарендодателем, который может подать иск в суд за противоправные действия субарендатора.

Порядок и условия оплаты

В случае, если собственник повышает арендную плату по первичному договору, то соответствующие изменения вносятся и в договор поднайма.
Кроме того, в договоры аренды и субаренды может быть изначально внесен пункт о праве арендодателя изменять ставку арендной платы.

Может ли субарендатор стать арендатором?

Если из-за каких-либо действий арендатора собственник захочет досрочно разорвать с ним договор, а субарендатор при этом выполнял все условия обоих договоров - субарендатор вправе требовать изменения договорных отношений с собственником и заключения нового договора - аренды.

Как составить договор субаренды

Лучше всего воспользоваться шаблоном-трансформером в сервисе FreshDoc. В разделе Договоры субаренды вы найдете все виды договоров субаренды - общий, земельного участка, гаража, нежилого помещения, здания и многие другие. ВАЖНО. При составлении договора в сервисе, к нему автоматически прилагается Пакет сопутствующих документов.

Если у вас возникнут вопросы по работе с сервисом, обращайтесь в службу поддержки FreshDoc. Сотрудники компании с радостью ответят на все интересующие вас вопросы и предложат подходящее решение.

С учетом особенностей, ГК РФ. Так, субаренда заключается только с согласия собственника имущества на срок, не превышающий срок договора аренды (ст. 615 ГК РФ). При досрочном прекращении договора аренды прекращает свое действие и договор субаренды, если в нем не предусмотрено иное (п. 1 ст. 618 ГК РФ).

Как правило, на практике стоимость субаренды ниже самой аренды, поскольку арендатор не стремится к получению прибыли, а минимизирует свои затраты, сдавая в субаренду неиспользуемые арендованные площади. При этом слишком низкая цена договора субаренды может привлечь внимание проверяющих.

Кроме того, нередко возникают сложности при налогообложении НДС и как у арендатора, так и у субарендатора.

Субаренда дешевле аренды

Предположим, компания-арендатор сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем его арендует, и учитывает арендную плату в налоговых расходах. Ошибки нет. Компания вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность заключенных сделок. НК РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 366-О-П).

Столичные налоговики в письме от 19.10.12 № 16-15/099933@ также подтверждают, что арендатор вправе включить в состав налоговых расходов сумму арендной платы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ даже в том случае, когда сдает помещение в субаренду по более низкой цене, чем арендует его.

Нет согласия собственника на субаренду

Если субарендатор уменьшает базу по налогу на прибыль на арендные платежи, несмотря на то, что согласие арендодателя (собственника помещения) на субаренды отсутствуе, претензии проверяющих весьма вероятны. Налоговики на местах зачастую отказывают субарендатору в признании налоговых расходов по договору субаренды, так как согласие собственника помещения на передачу имущества в субаренду обязательно (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Однако суды не всегда так категоричны. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 указал, что отсутствие согласования с собственником о сдаче имущества в субаренду не влияет на право субарендатора уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину документально подтвержденных расходов.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.06.08 № 09АП-6696/2008-АК также поддержал и отметил, что Налоговый кодекс РФ не ставит признание расходов в налоговых целях в зависимость от правомерности пользования арендованным имуществом в соответствии с нормами гражданского законодательства. Следовательно, субарендатор вправе учесть при налогообложении прибыли сумму арендной платы по договору, не согласованному с собственником имущества. В любом случае в данной ситуации компании, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Нет согласия собственника на улучшения

Допустим, субарендатор начисляет налоговую амортизацию на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендатора (субарендодателя), но без согласия арендодателя (собственника). Амортизируемым имуществом признаются неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если их стоимость не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). В случае субаренды для субарендатора фактическим арендодателем выступает именно арендатор. То есть согласие на проведение неотделимых улучшений нужно получить от него.

Однако из буквального прочтения НК РФ следует, что речь идет о согласии именно арендодателя — собственника помещений. И на этом основании налоговики могут отказать субарендатору в признании амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество, если имеется только письменное согласие арендатора (субарендодателя). Несмотря на отсутствие официальных разъяснений, во избежание возможных споров с проверяющими целесообразнее заручиться письменным согласием арендодателя (собственника) на проведение неотделимых улучшений.

"Коммуналку" компенсируют арендатору

Когда субарендатор компенсирует арендатору стоимость коммунальных услуг, он уменьшает на эти расходы базу по налогу на прибыль. Ошибки нет. позволяет включать подобные затраты в налоговые расходы при условии их обоснованности и надлежащего документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого обязанность возмещать коммунальные платежи арендатору (субарендодателю) необходимо предусмотреть в договоре субаренды. Документами, подтверждающими такие затраты, являются счета от субарендодателя и копии счетов от поставщиков коммунальных услуг (письмо Минфина России от 30.01.08 № 03-03-06/2/9).

Финансовое ведомство в письме от 08.06.10 № 03-03-06/1/394 разъяснило, что на сумму компенсации как на составную часть платы за субаренду можно уменьшить базу по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) или по самостоятельному основанию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Чиновники выступают против учета субарендатором «входного» НДС с сумм компенсации коммунальных услуг, выплачиваемых субарендодателю сверх арендной платы. Ведь арендодатель (и следовательно, субарендодатель) фактически коммунальные услуги не оказывает, поэтому не вправе выставлять счета-фактуры на спорные суммы (письма Минфина России от 24.03.07 № 03-07-15/39, от 23.04.07 № ШТ-6-03/340@ и от 21.03.06 № ШТ-6-03/297@).

Однако суды зачастую выносят решения в пользу налогоплательщика. Так, Президиум ВАС РФ указал, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. И компания вправе была применить налоговые вычеты по НДС с сумм возмещения коммунальных услуг (постановление от 25.02.09 № 12664/08).

С целью снижения налоговых рисков сторонам безопаснее в договоре субаренды определить спорные суммы не как компенсацию коммунальных расходов, а как переменную часть арендной платы. В этом случае арендатор (субарендодатель) выставляет счет-фактуру на всю сумму арендной платы, а субарендатор в полном объеме принимает налог к вычету. Правомерность такого способа подтверждена в пункте 1 письма ФНС России от 04.02.10 № ШС-22-3/86@ и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.08 № А33-13683/07-Ф02-3147/08.

Возместили ущерб, причиненный имуществу

Если арендатор (субарендодатель) не включил в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные от субарендатора в счет возмещения ущерба, причиненного имуществу, доначислить налог могут инспекторы.

Позиция ведомства по этому неоднозначна. В письме от 25.11.08 № 03-07-11/366 Минфин России указывает, что сумма возмещения убытков, полученная от субарендатора в связи с порчей арендованного имущества, связана с оплатой услуг по аренде. Следовательно, арендатор должен включить ее в базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако, рассматривая общие вопросы возмещения убытков, чиновники отметили, что компенсация стоимости утерянного имущества не связана с реализацией, понятие которой содержится в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Следовательно, объекта обложения НДС в данной ситуации не возникает (письмо Минфина России от 13.10.10 № 03-07-11/406).

Учитывая противоречивые разъяснения чиновников, арендатору нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Вместе с тем судебных решений по этому вопросу найти не удалось.

Субарендатор перечислил возвратный депозит

Если субарендатор перечислил возвратный депозит в качестве обеспечительного платежа, арендатору (субарендодателю) безопаснее исчислить НДС с полученных сумм. По мнению Минфина России, денежные средства, полученные от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды, связаны именно с уплатой арендных платежей. Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ они включаются арендодателем (субарендодателем) в базу по НДС (письмо от 21.09.09 № 03-07-11/238).

Однако в письме от 12.01.11 № 03-07-11/09 финансовое ведомство отметило, что обеспечительный платеж, который не был использован в качестве арендной платы, не увеличивает налоговую базу арендатора. Причем арендатор (субарендодатель) вправе представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором сумма обеспечительного платежа была включена в налоговую базу по НДС.

Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Если в договоре аренды предусмотрена возможность зачета обеспечительного платежа в качестве авансового платежа за последний месяц аренды, арбитры, скорее всего, укажут на правомерность обложения спорных сумм НДС. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.11 № КА-А40/16964-10 отметил, что обеспечительный депозит является одновременно и авансовым платежом в счет будущих арендных платежей. А база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей (ст. 162 НК РФ). Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.11 № А12-16130/2010.

Но есть решения и в пользу компаний. В частности, ФАС Московского округа указал, что получение возвращаемого платежа не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе является исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг. Поэтому спорная сумма не облагается НДС (постановление от 14.10.11 № А40-151888/10-129-621).

В субаренду взяли муниципальное имущество

Финансовое ведомство в письме от 18.10.12 № 03-07-11/436 отметило, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с сумм арендной платы возложена на арендаторов государственного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Следовательно, при субаренде налоговыми агентами признаются именно арендаторы такого имущества, а не субарендаторы. Выходит, что арендатор муниципального имущества не вправе переложить обязанности налогового агента по НДС на субарендатора этого имущества.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.07 № Ф04-1963/2007(33063-А70-7) отметил, что в статье 161 НК РФ понятие «арендатор» применяется в отношении лица, во временное пользование которого передано имущество. Следовательно, налоговым агентом по НДС является субарендатор муниципального имущества